劉佐（中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會副會長，國家稅務(wù)總局稅收科研所原所長、研究員）
“十五五”規(guī)劃建議提出，完善地方稅、直接稅體系。2025年12月召開的中央經(jīng)濟工作會議在部署2026年經(jīng)濟工作的重點任務(wù)時也提出，要健全地方稅體系。由于目前中國的地方稅都是直接稅，所以，健全地方稅體系也是完善直接稅體系的重要內(nèi)容。完善直接稅體系是完善中國的稅制、財政制度和經(jīng)濟制度，促進(jìn)經(jīng)濟和社會發(fā)展的一項重要任務(wù)，需要認(rèn)真研究，積極落實。
中國直接稅體系的現(xiàn)狀
所謂直接稅，通常指稅負(fù)不能直接轉(zhuǎn)嫁他人，由納稅人自己負(fù)擔(dān)的稅收，其中主要是所得稅和財產(chǎn)稅兩類稅收，如個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅。間接稅則相反，通常指稅負(fù)可以直接轉(zhuǎn)嫁他人，不由納稅人自己負(fù)擔(dān)的稅收，其中主要是商品稅類稅收，如外貿(mào)企業(yè)為進(jìn)口商品繳納的關(guān)稅和成品油生產(chǎn)企業(yè)銷售成品油時繳納的消費稅。
此外，中國的直接稅和間接稅有些情況比較特殊。例如，房產(chǎn)稅理論上屬于直接稅中的財產(chǎn)稅類稅收，但是《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》中有按照房產(chǎn)的租金收入征收房產(chǎn)稅的規(guī)定，而這部分稅收通?？赡鼙患{稅人即出租方轉(zhuǎn)嫁給承租方，所以中國的房產(chǎn)稅并不是一種純粹的直接稅。又如，車輛購置稅屬于商品稅類稅收，貌似間接稅，但是《中華人民共和國車輛購置稅法》中規(guī)定，此稅的納稅人為車輛購置者，所以此稅實際上具有直接稅的性質(zhì)。增值稅理論上屬于間接稅中的商品稅類稅收，但是2005年前實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和2026年后實施的《中華人民共和國增值稅法》中，都規(guī)定了一些不得抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額，也就是說，這部分稅額只能由支付這部分稅額的納稅人計入成本，自己負(fù)擔(dān)，不能轉(zhuǎn)嫁他人。環(huán)境保護稅既不屬于商品稅類稅收，也不屬于所得稅和財產(chǎn)稅類稅收，是排放應(yīng)稅污染物的納稅人繳納和負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)列入直接稅范疇。
由此可見，中國現(xiàn)行稅制中的直接稅、具有直接稅性質(zhì)和部分直接稅性質(zhì)的稅種并不少，主要包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、耕地占用稅、車輛購置稅、車船稅、船舶噸稅、印花稅、環(huán)境保護稅和煙葉稅13個稅種（其中土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、耕地占用稅、車船稅、環(huán)境保護稅和煙葉稅8種都是地方稅），超過全國18種稅收的三分之二。相比之下，這部分稅收的收入規(guī)模并不大，2024年合計只有八千多億元，不足全國稅收總額的一半，其中企業(yè)所得稅收入約占一半，船舶噸稅和煙葉稅的收入則微不足道。
總體上，目前中國直接稅制度存在的主要問題是：稅種特別是地方稅、小稅種偏多，占全國稅種總數(shù)的比重偏高；收入特別是所得稅收入規(guī)模偏小，占全國稅收總額的比重偏低；房地產(chǎn)方面的稅收立法相對滯后。這樣的稅制不利于增加政府的財政收入，也不利于更好地發(fā)揮直接稅的調(diào)節(jié)作用特別是調(diào)節(jié)分配的作用，所以需要盡快逐步完善。
完善直接稅體系的主要進(jìn)展
近年來，中國在完善直接稅體系方面已經(jīng)取得了很多重要的進(jìn)展：
在稅種設(shè)置方面，自2013年起，根據(jù)中國經(jīng)濟體制改革的進(jìn)展情況，國務(wù)院取消了經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌時期為了調(diào)控固定資產(chǎn)投資而開征的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。自2018年起，為了保護和改善環(huán)境，經(jīng)全國人大常委會立法，開征了環(huán)境保護稅。
在稅收立法方面，自2011年以來，已經(jīng)有車船稅、環(huán)境保護稅、煙葉稅、船舶噸稅、車輛購置稅、耕地占用稅、契稅和印花稅8種直接稅先后由全國人大常委會立法制定相關(guān)法律，并已經(jīng)陸續(xù)公布實施。加上此前已經(jīng)由全國人大公布實施的《中華人民共和國個人所得稅法》（1980年）、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2007年），目前中國已有10種直接稅先后由全國人大及其常委會立法，超過目前中國已經(jīng)由全國人大及其常委會立法的14種稅收的七成。此外，2021年，全國人大常委會通過了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作的決定》，為房地產(chǎn)稅改革試點提供了法律依據(jù)。
特別值得提出的是，2018年，全國人大常委會第七次修正個人所得稅法，按照各國通行的做法調(diào)整了居民個人和非居民個人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將部分所得合并為綜合所得征稅，調(diào)整了部分稅前扣除規(guī)定和稅率，完善了征收管理方面的規(guī)定，自2019年起全面實施，從而實現(xiàn)了中國個人所得稅制度改革的歷史性突破——即將已經(jīng)實行了38年的分項征收模式，改為目前絕大多數(shù)國家通行的綜合征收與分項征收結(jié)合、綜合征收為主的征收模式。
經(jīng)過采取上述措施，隨著中國的經(jīng)濟發(fā)展和稅收管理水平提高，中國的直接稅收入規(guī)模已經(jīng)從2012年的61225.9億元增至2024年的81462.6億元，增幅為33.1%。同時，直接稅占全國稅收總額的比重從2012年的60.9%降至2024年的46.5%，下降了14.4個百分點。
進(jìn)一步完善中國直接稅體系
根據(jù)中央關(guān)于完善直接稅體系的相關(guān)要求，“十五五”期間或可以考慮逐步采取下列具體的改革措施：
第一，科學(xué)設(shè)置稅種，簡化稅制，合理負(fù)擔(dān)。在所得稅方面，或可把1994年在特殊背景下開征的具有所得稅性質(zhì)的土地增值稅與企業(yè)所得稅和個人所得稅統(tǒng)籌考慮，避免前者與后兩者交叉征收造成稅制復(fù)雜。在財產(chǎn)稅方面，或應(yīng)整合現(xiàn)行房產(chǎn)、土地方面的稅收和政府收費；車輛購置稅、車船稅等涉及車船的稅收和政府收費，也應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮。煙葉稅和船舶噸稅之類的小稅種如何改革，似乎可以商榷；由此涉及的財政收支，可以考慮通過多種方式處理。
第二，進(jìn)一步落實稅收法定原則。需要立法的，如房地產(chǎn)稅法，應(yīng)當(dāng)有序推進(jìn)相關(guān)工作；已經(jīng)立法，需要完善的，應(yīng)當(dāng)及時修改，如個人所得稅法；不宜很快全面實施的措施，可以考慮試點先行，如擴大環(huán)境保護稅的征收范圍。
2025年10月，全國人大常委會已經(jīng)通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國環(huán)境保護稅法〉的決定》，授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟、社會發(fā)展和環(huán)境保護的需要，對直接排放該法所附《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》規(guī)定以外的揮發(fā)性有機物的企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)營者開展征收環(huán)境保護稅試點工作。這意味著環(huán)境保護稅的征收范圍即將擴大，功能隨之增強。
第三，在完善主體稅種方面，企業(yè)所得稅和個人所得稅或應(yīng)當(dāng)作為重點。完善企業(yè)所得稅的主要措施可以考慮調(diào)整稅前扣除、稅率和減免稅規(guī)定。目前，中國企業(yè)所得稅制度中的優(yōu)惠規(guī)定較多，涉及稅前扣除、稅率和減免稅等方面的規(guī)定，適用于不同的行業(yè)、地區(qū)和納稅人，適用期限也不盡相同，需要適當(dāng)梳理，統(tǒng)籌考慮如何簡并和規(guī)范，以利于增強透明度、方便操作和提高效率。有的國家以免征額制度照顧微利企業(yè)的做法可以借鑒。從稅率來看，中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅25%的基本稅率是2007年制定企業(yè)所得稅法時確定的，由于中國企業(yè)所得稅制度中的優(yōu)惠規(guī)定比較多，所以此稅的實際稅負(fù)也不高。因此，上述25%的稅率可以逐步降低到20%左右。
完善個人所得稅的主要措施可以考慮調(diào)整納稅人、綜合所得的征稅范圍、稅前扣除和稅率。從納稅人看，為了公平稅負(fù)，合理負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)允許納稅人根據(jù)自己的情況選擇本人申報、夫婦聯(lián)合申報和家庭申報方式。從綜合所得看，征稅范圍應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴大（如先將經(jīng)營所得并入綜合所得征稅），勞動性所得應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一征稅，以利于簡化稅制、公平稅負(fù)和調(diào)節(jié)收入。從稅前扣除看，現(xiàn)行綜合所得的基本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)經(jīng)濟、社會發(fā)展和工資、物價等情況的變化動態(tài)調(diào)整，專項附加扣除制度也需要繼續(xù)完善。從稅率看，中國現(xiàn)行個人所得稅45%的最高適用稅率是1980年制定個人所得稅法時確定的，或可考慮逐步降低。規(guī)范資本所得和財產(chǎn)所得稅收政策，既要適當(dāng)調(diào)節(jié)高收入，也要鼓勵投資和創(chuàng)業(yè)，保障資本市場穩(wěn)定發(fā)展。
第四，或可通過相關(guān)稅費改革，擴大直接稅的范圍和規(guī)模，提高直接稅收入占稅收總額的比重。例如，可以把城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加合并為具有直接稅性質(zhì)的地方附加稅；其他某些具有直接稅性質(zhì)的政府收費和基金等，也可以考慮并入地方稅或者地方稅附加。還可以參考部分國家的做法，把社會保險費改為社會保險稅。2024年，中國的此項收入為88263.5億元，相當(dāng)于全國稅收總額的50.4%。如果此項收入改為稅收，2024年中國的稅收規(guī)模將達(dá)到263270.4億元，其中直接稅占比將升至64.5%。此外，通過完善增值稅制度，擴大一般納稅人的范圍，適當(dāng)簡并和降低稅率，改進(jìn)進(jìn)項稅額抵扣制度，從而適當(dāng)控制此稅收入的規(guī)模，降低此稅收入占全國稅收總額的比重（2024年此項稅收的占比高達(dá)37.6%），也有利于提高直接稅收入的占比。
總而言之，完善中國直接稅體系，將使相關(guān)法律更加健全，制度更加科學(xué)，稅負(fù)更加合理，征管進(jìn)一步加強，從而可以更好地發(fā)揮直接稅的財政職能和調(diào)節(jié)作用，為經(jīng)濟和社會發(fā)展服務(wù)。
（編輯：陸躍玲）